Искать
www.clj.ru
www.vestnikao.ru

Публикации в СМИ

Новшества в Налоговом кодексе РФ, вступившие в силу с 01.01.2009
 
«Налоговые споры: теория и практика», № 1, 19.01.2009
 
Светлана Викторовна Медведь,
юрист международной юридической фирмы «Арцингер и партнеры» (г. Новосибирск)
 
Для российской действительности уже стало нормой, что каждый год законодатель вносит значительные поправки в налоговое законодательство. Для профессионалов, занятых в сферах налогов, финансов и бизнеса в целом, новый год начинается с изучения и осмысления нововведений. На этот раз значительная часть новшеств представляет собой меры налогового регулирования, принятые государством с целью облегчения последствий финансового кризиса для российских налогоплательщиков. Характерно, что существенные льготы и послабления коснулись НДС и налога на прибыль – основных платежей в российской налоговой системе.
 
Стоит отметить, что внесение в Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) поправок, позволяющих улучшить положение налогоплательщиков-организаций, происходило начиная с июля 2008 года.
Основным событием ноября 2008 года стало подписание Президентом РФ 26.11.2008 Федерального закона № 224-ФЗ (далее – Закон № 224-ФЗ), вносящего изменения сразу в несколько глав как первой, так и второй части НК РФ. Закон № 224-ФЗ вступает в силу с 01.01.2009, за исключением его отдельных положений.
В статье автор приводит анализ спорных ситуаций, существующих на сегодняшний день, с возможностью их решения в связи с внесенными в Налоговый кодекс РФ поправками.
 
Часть первая НК РФ
Поправки, внесенные в часть первую НК РФ, затрагивают существенные вопросы налогового администрирования.
 
Вступление поправок в силу
Акты законодательства о налогах и сборах могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если это прямо указано в акте. Это изменение касается только тех законов, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. А также тех, которые отменяют  налоги и (или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), устраняют обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшают их положение.
Такое правило добавлено в п. 1 ст. 5 НК РФ.  А п. 5 ст. 9 Закона № 224-ФЗ распространил его действие на правоотношения, возникшие с 01.10.2008.
До этого ст. 5 НК РФ допускала лишь придание обратной силы подобным изменениям, но не их «досрочное вступление в силу».
Следовательно, теперь можно будет применять «новые» улучшающие нормы не с 1-го числа очередного налогового периода (как установлено в абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ), а с момента опубликования этих норм, если это прямо указано в принимаемом акте.
Данное изменение, несомненно, является положительным для налогоплательщика. Примером этого является ситуация с Федеральным законом от 13.10.2008 № 172-ФЗ «О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодека Российской Федерации». Он установил более выгодный для налогоплательщиков порядок уплаты НДС. Сам закон вступил в силу 14.10.2008 и при этом содержал оговорку о том, что положения новой редакции ст. 174 НК РФ «распространяются на отношения по уплате налога за налоговые периоды начиная с третьего квартала 2008 года». Это нарушало ту редакцию ст. 5 НК РФ, которая действовала по состоянию на 14.10.2008. И только внесение в нее изменений позволило исправить ситуацию.
 
Уменьшение налога в уточненной декларации
В ст. 54 НК РФ теперь четко установлено, что налогоплательщики имеют право пересчитать налоговую базу и сумму налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, в том числе и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Прежняя редакция  ст. 54 НК РФ не содержала определенных указаний на этот счет. Арбитражная практика подтверждала, что никаких ограничений для случая уменьшения налога в уточненной декларации нет (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 25.10.2005 по делу № А55-2059/2005-10, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 по делу № А05-10696/2006).
Тем не менее, существовала неясность, которую налоговые органы толковали не в пользу налогоплательщика.
 
«Проблемные» банки
Введены дополнительные нормы, регулирующие взаимоотношения между налогоплательщиком, «проблемным» банком и налоговыми органами.
Так, с 01.01.2009 усилена ответственность банков за нарушения налогового законодательства. Непредставление в налоговый орган справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах налогоплательщиков (а также представление справок, содержащих недостоверные сведения), повлечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (ст. 135.1 НК РФ). Увеличена  в 2 раза сумма штрафов за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ).
Кроме того, появилось новое основание для списания налоговой задолженности перед бюджетом. Оно касается сумм налогов, сборов, пеней и штрафов, которые были списаны со счета налогоплательщика в банке, но не перечислены в бюджет. Если такой банк был ликвидирован, то может быть принято решение о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и о их списании (п. 3 ст. 59 НК РФ). Стоит отметить, что о внесении в НК РФ подобного рода нормы представители Минфина России и Банка России говорили еще с 2003 года.
Пункт 8 ст. 9 Закона № 224-ФЗ уточняет, что указанные положения п. 3 ст. 59 НК РФ «применяются к суммам налога, сбора, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленных банками в бюджетную систему Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона», то есть п. 3 ст. 59 НК РФ должен иметь обратную силу.
Однако эта формулировка представляется достаточно нечеткой и может породить споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Следует ли понимать ее как «только до дня вступления в силу…» или как «в том числе до дня вступления в силу…». Иными словами, можно ли будет добиться списания той задолженности, которая образуется в результате перечисления налоговых платежей после 01.01.2009?
Существует несколько аргументов в пользу того, что можно.
Во-первых, п. 1 ст. 9 Закона № 224-ФЗ прямо говорит, что сама статья устанавливает иные сроки вступления в силу для отдельных положений этого закона, и ничего не говорит о том, что она может ограничивать их действие.
Во-вторых, указанное основание для списания задолженности включено непосредственно в текст Налогового кодекса РФ. Если бы законодатель хотел ограничить действие данной нормы только уже совершившимися в прошлом случаями, достаточно было бы включить ее в текст самого Закона № 224-ФЗ, но не в текст Налогового кодекса РФ.
В-третьих, следует учитывать цели принятия Закона № 224-ФЗ. Норма о списании задолженности, «зависшей» в «проблемных» банках была включена в текст законопроекта в составе поправок, подготовленных ко второму чтению. Эти поправки были подготовлены именно в качестве мер по облегчению последствий финансовой нестабильности (см., напр.: http://gazeta-unp.ru/unp2.pl?page=state&id=19712).
Очевидно, что эта нестабильность не завершилась 01.01.2009. «Проблемные» банки могут быть ликвидированы и после этой даты. Если ограничить применение указанной нормы только теми платежами, которые были списаны со счетов налогоплательщиков до 01.01.2009, данная мера не сможет оказаться достаточно эффективной.
Тем не менее, остается вероятность того, что органы, принимающие решение о списании таких платежей могут истолковать данную норму иначе.
 
Обязанности инспекций
Законодатель не обошел стороной и обязанности налоговых органов. Закон № 224-ФЗ установил четкие сроки, в которые инспекция должна предоставить налогоплательщику копию решения о приостановлении операций по его счетам или отмене этого решения. А именно: не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.
С 01.01.2010 года инспекция, нарушившая срок отмены решения о приостановлении операций по счетам организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам, будет обязана заплатить налогоплательщику проценты за каждый календарный день нарушения срока. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения.
Уточнен порядок приостановления операций по валютным счетам налогоплательщиков в банке по решению налогового органа (п. 2 ст. 76 НК РФ). Кроме того, установлено, что решение об отмене приостановления операций по счетам организации должно вручаться представителю банка не позднее дня, следующего за днем принятия налоговым органом такого решения (п. 4 ст. 76 НК РФ).
 
Исчисление и уплата НДС
Помимо описанной выше рассрочки по уплате НДС, которая действует уже с 3 квартала 2008 года, несколько изменений по этому налогу вступили в силу с 01.01.2009.
 
Авансы и вычеты
В статье 168 НК РФ установлена дополнительная обязанность продавца: теперь следует выставлять счета-фактуры при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав). К реквизитам таких счетов-фактур установлены специальные требования (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
У покупателя, который произвел предоплату (перечислил аванс), возникает право на вычет НДС, которое пересекается с обязанностью продавца уплатить НДС с предоплаты (аванса) (п. 12 ст. 171 НК РФ). Вычет производится на основании счета-фактуры на предоплату (аванс) и договора, который содержит, условие о предоплате (авансе) (п. 9 ст. 172 НК РФ).
По мнению автора, вводимый порядок может привести к увеличению документооборота в компаниях и к небольшому снижению налогового бремени по НДС у многих налогоплательщиков-покупателей. Дело в том, что предъявленный к вычету НДС по авансу необходимо будет восстанавливать, чтобы предъявить НДС к вычету со всей суммы приобретенных товаров, работ, услуг (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
 
Документы для нулевой ставки
Уточнен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по экспортным операциям. Начиная с 2009 года вместо таможенных деклараций (их копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, в инспекцию можно представлять реестры таможенных деклараций (в порядке, определенном Минфином России). Такие изменения внесены в подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ
Однако, по мнению автора, о возможности применения данного положения с полной ясностью можно будет судить только после принятия Минфином России соответствующего порядка.
 
Налоговые агенты
Статья 161 НК РФ дополнена положениями, устанавливающими особенности налогообложения НДС операций по реализации не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями имущества, составляющего государственную казну, казну субъектов РФ и муниципальную казну. По данным операциям налоговая база  определяется как сумма дохода от реализации с учетом налога.
Налоговые агенты (покупатели) обязаны исчислить сумму НДС расчетным методом, удерживать из выплачиваемого дохода и перечислить в бюджет.
 
Новые льготы
Начиная с января 2009 года, не подлежит налогообложению на территории России реализация лома и отходов не только цветных, но и черных металлов (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Эта поправка поставит точку в налоговых спорах (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 по делу № А56-22397/2007, постановление ФАС Московского округа от 09.06.2008 № КА-А40/4858-08) о необходимости обложения НДС реализации лома черных металлов, образовавшихся в процессе собственного производства, ввиду отсутствия у налогоплательщика соответствующей лицензии.
Уточнено применение льготы по НДС, которая предоставлялась при ввозе на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставный (складочный) капитал технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему.
В соответствии с новой редакцией п. 7 ст. 150 НК РФ от налогообложения НДС будет освобожден ввоз технологического оборудования (комплектующих и запчастей), аналоги которого не производятся в РФ. Перечень такого оборудования должно утверждать Правительство РФ. Данная норма подлежит применению с января 2009, но не ранее 1-го числа  следующего налогового периода по НДС после утверждения постановлением Правительства РФ соответствующего перечня оборудования.
С одной стороны, применение данного пункта в новой редакции расширено, что позволит ввозить в Россию импортное оборудование не только в качестве вклада (взноса) в уставный капитал компаний, но и в других целях. С другой стороны, по мнению автора, это может привести к незначительному уменьшению иностранных инвестиций, поскольку многие иностранные инвесторы с целью получения льготы оформляли ввоз такого оборудования именно в качестве вклада в уставный капитал, что в скором времени будет ограниченно.
Изменения, внесенные в правила уплаты НДС Законом № 224-ФЗ, на этом заканчиваются. Тем не менее, стоит напомнить, что до 01.01.2012 продлен срок действия льготной ставки НДС 10% по ввозу продуктивного племенного скота и птицы, по передаче их во временное владение или пользование по договорам финансовой аренды (см. Федеральный закон от 24.06.2008 № 92-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»).
Также стоит отметить, что трехмесячная рассрочка по уплате НДС, введенная с октября 2008 года, может быть увеличена. Этот вопрос обсуждается в Правительстве РФ, однако длительность новой рассрочки пока не называется.
 
Исчисление и уплата налога на прибыль
Сразу несколько существенных изменений внесены в главу 25 НК РФ.
 
Налоговая ставка
Глобальным изменением налогового законодательства в части применения налога на прибыль организаций стало снижение ставки налога с 24% до 20%. Снижение произошло за счет уменьшения части налога, уплачиваемой в бюджет России. Федеральный бюджет будет получать только 2,5% (когда в 2008 году - 6,5%) от прибыли налогоплательщиков. В региональные бюджеты поступление останутся те же (17,5%), при этом за субъектами РФ сохраняется право снизить налог еще на 4% (стоит отметить, что региональные власти тоже рассматривают вопрос о снижении ставки налога на прибыль на 4%. В Пермском крае ставка налога будет уменьшена до 16%, заявил губернатор Пермского края Олег Чиркунов на совете глав муниципальных районов и городских округов (http://www.business-class.su/news/?id=12086)).
По мнению многих практиков, снижение налога на прибыль – не самая эффективная мера для сегодняшней российской экономики.
 
Авансовые платежи
Закон № 224-ФЗ предусматривает расчет сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в 4 квартале 2008 года, на основе фактически полученной прибыли. Она рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового платежа. При этом сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
При применении данного права налогоплательщик обязан уведомить об этом «свой» налоговый орган не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа (в том числе в случае, если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательна или равна нулю). Кроме того, изменение порядка исчисления авансовых платежей должно быть отражено в учетной политике организации.
Стоит отметить оперативность фискальных органов. Уже на следующий день после подписания Президентом РФ Закона № 224-ФЗ (то есть 27.11.2008) Минфин России издал письмо № 03-00-08/40, в котором пояснил порядок уплаты налога на прибыль организаций в 4 квартале 2008 года.
Минфин России отмечает, что «...налогоплательщики должны представить в налоговые органы налоговые декларации за 9 месяцев и 11 месяцев 2008 года, рассчитав в них авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Указанные авансовые платежи уплачиваются по срокам, соответственно, не позднее 28 ноября и не позднее 29 декабря 2008 года».
В другом разъяснении, размещенном на официальном сайте ФНС России 02.12.2008 (http://www.nalog.ru/document.php?id=27008) налоговые органы обращают внимание на то, что плательщики налога на прибыль вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли не с 01.01.2009, а в 4 квартале 2008 года. ФНС России разъясняет: «Возможность исчисления налогоплательщиками ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли предусмотрена п.2 ст. 286 НК РФ. Однако переход на такой порядок исчисления авансовых платежей НК РФ разрешает только с начала налогового периода.
Статья 3 Закона № 224-ФЗ предоставляет налогоплательщикам право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли в 4 квартале 2008 года. При определении суммы авансового платежа, подлежащего к доплате или к уменьшению по сроку 28 ноября 2008 года, учитывается сумма начисленного ранее ежемесячного авансового платежа  по сроку уплаты 28 октября 2008 года».
Из приведенной нормы не ясно, в какие сроки необходимо отразить изменения в учетной политике налогоплательщика. Самое же главное, по мнению автора, то, что остается открытым вопрос: что подразумевается под термином «фактически полученная прибыль».
По мнению автора, норма, содержащая более конкретные разъяснения, помогла бы избежать ситуаций, когда авансовые платежи превышают размер окончательного налогового обязательства, что приводит к утечке денежных средств из обращения налогоплательщика с последующим их возмещением из бюджетной системы.
 
Расходы
В новой редакции изложены положения, касающиеся порядка включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп, а также метода и порядка расчета сумм амортизации (ст. ст. 258, 259 НК РФ). Детальное исследование данного вопроса может стать предметом отдельной статьи.
Начиная с 01.09.2008 и заканчивая 31.12.2009, устанавливается особый порядок признания расходов на уплату процентов по долговым обязательствам  при отсутствии долговых обязательств, которые выданы в том же квартале на сопоставимых условиях. Теперь предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) или равной 22% (по долговым обязательствам в иностранной валюте). На один год приостановлено действие прежнего правила, содержащегося в п. 1 ст. 269 НК РФ о расчете предельной величины процентов, признаваемой расходом. Напомним, что ее следовало считать равной ставке рефинансирования Банком России, увеличенной в 1,1 раза, для долговых обязательств в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Расширен перечень расходов на добровольное имущественное страхование, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. Например, в перечень включены затраты на добровольное страхование риска ответственности за ненадлежащее исполнением обязательств, связанных с финансированием строительства олимпийских объектов (ст. 263 НК РФ).
По мнению автора, оценить в целом картину, которая сложится при применении положений Закона № 224-ФЗ в части налога на прибыль организаций, очень сложно. Применение федеральных норм на местах, когда вопросы находятся в совместном введении РФ и субъекта РФ, не всегда идет «равномерно» и однозначно. Кроме того, новым нормам могут мешать ранее принятые акты ФНС России и Минфина России (согласно информации, опубликованной 03.12.2008 на сайте «Российский налоговый портал» (www.taxpravo.ru), по данным металлургических компаний, региональные УФНС пока не спешат исполнять новую норму, ссылаясь на письмо ФНС России от 24.10.2008 № ШС-6-3/765. В письме региональные налоговые службы были уведомлены о праве налогоплательщиков перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря. Однако в нем же подчеркивалось, что перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли такие налогоплательщики вправе только с 1 января 2009 года).
 
Упрощенная система налогообложения
Поправки не обошли стороной и  упрощенную систему налогообложения. Так, субъектам РФ предоставлено право снижать с 15% до 5% ставку единого налога, уплачиваемого при объекте налогообложения «доходы за вычетом расходов», согласно ст. 346.20 НК РФ (в Псковской области в первом чтении принят проект закона, в котором ставка налога в рамках упрощенной системы налогообложения снижена с 15% до 5%, сообщает «Росбалт» (http://www.rosbalt.ru/2008/11/25/544697.html)). С одной стороны, принятие данной нормы позволит субъектам малого и среднего бизнеса значительно «сэкономить» денежные средства. С другой — данное положение также не содержит конкретики в вопросе о том, как региональные власти будут выделять категории налогоплательщиков, на которых будет распространяться пониженная ставка.
 
Выводы
В целом меры поддержки, которые отражены в Законе № 224-ФЗ, направлены на стабилизацию, стимулирование экономики страны и на снижение налоговой нагрузки компаний. Государственная поддержка — это базисная мера, которая в сложившихся условиях позволит не только сохранить бизнес, но и создать дополнительные предпосылки к его дальнейшему развитию.
Хотелось бы отметить, что это не конечные изменения налогового законодательства. Правительство РФ, Минфин России и Государственная Дума РФ рассматривают ряд документов о внесении изменений в отдельные положения Налогового кодекса РФ, которые планируется ввести в действие в 2009 году.
 

« Назад